建筑业营改增政策解析之“甲供工程”

一、甲供工程的界定

36号文指出，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。理解这个界定，要把握以下几个要点：

第一，不分新老项目，合同或者招标文件只要有甲供条款，工程承包方均可选用简易计税方法。

第二，甲供比例没有限制，即无论发包方甲供比例高低，均属于甲供工程。

第三，甲供的对象既包括设备、材料，也包括动力，常见的动力为电力。

第四，工程发包方既包括通常为房地产企业的建设方，也包括通常为施工企业的总包方。

二、甲供工程的类型

（一）差额模式

发包方在合同中约定材料、设备、动力由发包方采购，结算时承包方经营额不包括材料、设备、动力价款，即承包方的承包范围和产值收入均不含甲供部分。

例1：某房地产开发商A与施工企业B在总承包合同中约定，总承包合同价款为8000万元，价款中不包括工程所需4000万元钢材，所需钢材由A采购后交B用于本工程，钢材对应的工程款计量、支付及最终结算均与B无关。

（二）总额模式

发包方在合同中约定，相应材料、设备、动力属于承包方承包范围，但由发包方负责采购，供应商将发票开给发包方，然后将相应材料交由承包方使用，结算时承包方经营额包括此部分材料、设备、动力价款，即承包方的承包范围和产值收入均包含甲供部分。

例2：某房地产开发商A与施工企业B在总承包合同中约定，总承包合同价款为12000万元，其中钢材价款4000万元，钢材由A采购后交B用于本工程，用以抵顶甲方欠乙方工程款，其余8000万元由A以货币资金形式支付给B。

三、甲供工程税务处理

甲供是工程建设领域的常见现象，营业税法和增值税法均对此做了专门规定。

（一）营业税规定

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）文件规定：建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

因此，对施工企业承建的建筑工程，不管合同价款如何签订，会计上如何核算，除省级地税机关公布的设备名单外，甲方所供的材料均应全额计入乙方营业额，缴纳营业税，开具营业税发票。

上例1中，施工企业B应就8000万元缴纳营业税，并向A开具8000万元的营业税发票。

（二）增值税规定

根据国家税务总局货物与劳务司《营改增培训参考资料》第460页的表述，明确甲供材不作为建筑业的税基。根据该资料上下文，将甲供工程增值税规定归纳总结如下：

第一，甲供材不作为建筑业税基，针对的是差额甲供模式。换言之，增值税改进了营业税的不合理规定，明确在差额甲供模式下，施工企业的销售额不包括甲供部分，仅就合同承包范围计交增值税，开具增值税发票。

上例1中，施工企业B只就4000万元部分缴纳增值税，向A开具4000万元的增值税发票。

第二，总额甲供模式下，施工企业的销售额应包括甲供部分，在此模式下，甲供材料相当于甲方以材料抵顶所欠施工企业工程款，甲乙双方的甲供业务均可细分为两笔：一是甲方销售材料，应当按适用税率计交增值税，并向乙方开具增值税发票，乙方采购材料，取得增值税发票；二是甲方支付乙方工程款，乙方收取工程款，乙方应就此部分按适用税率或征收率计交增值税，并向甲方开具增值税发票。

上例2中，施工企业B应就12000万元向A开具增值税发票，其中的4000万元钢材款，甲方应按照17%计交增值税，同时向B企业开具增值税发票。

四、总结与建议

第一，与营业税体系不同，增值税把甲供分为两种模式，对应于不同的税基，总额模式下的销售额为总额，差额模式下的销售额为差额。需要指出的是，这两种甲供模式，施工企业均可选用简易计税方法。

第二，对于差额甲供模式，施工企业甲供部分没有对应的进项税额，建议选用简易计税方法，并向机构所在地税务机关报备。

第三，对于总额甲供模式，施工企业应与甲方及时充分沟通，在甲方承诺提供增值税专用发票的前提下，可以选用一般计税方法；否则，应选用简易计税方法。在施工企业选用简易计税方法的情况下，相当于放弃了抵扣进项税额的权利。